Нюансы деятельности заказчика

Как вести бухгалтерский и налоговый учет у заказчика, если инвестор, застройщик, заказчик и подрядчик – четыре разных юридических лица?

Порядок ведения учета заказчиком зависит от функций, переданных ему застройщиком. Исходя из объема полномочий, устанавливаемых договором между заказчиком и застройщиком, различают технических и полных заказчиков. О них и поговорим.

Законодательством не предусмотрено четкого разграничения понятий «застройщик» и «заказчик». В ряде документов они отождествляются, поэтому необходимо проанализировать суть терминов, содержащихся в нормативных правовых актах, и самостоятельно определиться с тем, что подразумевает понятие «заказчик» (при условии что это отдельный участник капитального строительства).
Согласно пункту 3 статьи 4 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ, заказчики – это уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством РФ.
В Гражданском кодексе РФ заказчиком признается та сторона договора подряда, по заданию которой другая сторона (подрядчик) обязуется построить определенный объект или выполнить иные строительные работы (п. 1 ст. 740).
Градостроительный кодекс РФ не содержит понятия заказчика, в нем дано лишь определение застройщика.
Застройщик – физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта (п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ).
Схожее определение есть и в Федеральном законе от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ.
Застройщик – юридическое лицо, независимо от его организационно-правовой формы имеющее в собственности или на праве аренды (субаренды) земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства для строительства на этом участке многоквартирных домов или иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство (п. 1 ст. 2).
Из приведенных положений следует, что застройщик – это лицо, во-первых, владеющее земельным участком; во-вторых, намеревающееся производить на нем строительные работы. А заказчик по отношению к нему – это некий посредник.
Таким образом, заказчиком является лицо, которое привлечено застройщиком для выполнения определенных функций: организации, технического контроля и надзора за ходом строительства и т. д. Получив от застройщика задание на осуществление всех функций, связанных с организацией строительства и контролем за ходом его выполнения, заказчик будет именоваться полным.

Итак, полный заказчик – это наемная организация (индивидуальный предприниматель), уполномоченная от своего имени, но в интересах и за счет застройщика привлекать к строительству третьих лиц (поставщиков и подрядчиков), принимать результаты выполненных подрядчиками строительно-монтажных работ, осуществлять иные действия, связанные с организацией строительства и ведением строительного контроля, предусмотренные договором с застройщиком.
В частности, застройщик может передать заказчику следующие функции:
– организацию подготовки и согласование всей необходимой исходно-разрешительной и проектно-сметной документации;
– получение разрешений на использование в период проведения строительства действующих коммуникаций (источников газо-, водо-, тепло- и энергоснабжения);
– заключение договоров с проектными и инженерно-изыскательскими организациями на разработку соответствующей документации;
– заключение договора с генподрядной организацией на выполнение работ;
– осуществление технического надзора за проведением работ на протяжении всего периода строительства;
– ведение бухгалтерского учета (формирование стоимости объектов строительства) и др.

На практике зачастую договор на выполнение функций заказчика составляется как агентский договор с условием ежемесячного представления агентом (заказчиком) принципалу (застройщику) отчета о выполнении поручения. Что соответствует нормам гражданского законодательства.
В соответствии с положениями статьи 1005 Гражданского кодекса РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты, к которым должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (ст. 1008 Гражданского кодекса РФ).

При налогообложении нужно учесть следующее.

Начислить и уплатить налог заказчику-агенту надо будет только с суммы своего вознаграждения (п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ). Денежные средства, полученные от застройщика-принципала в качестве компенсации понесенных расходов, связанных с оказанием посреднических услуг, в налоговую базу заказчика не включаются.
Следовательно, если заказчик получит денежные средства исключительно на выполнение поручения застройщика, то в данном случае налоговая база по НДС в части агентского вознаграждения будет формироваться только в момент фактического выполнения поручения.
Если же поступившие денежные средства содержат часть вознаграждения заказчика, то данная сумма признается авансом и соответственно подлежит налогообложению. После исполнения поручения на сумму вознаграждения заказчика должен быть начислен НДС и произведен вычет суммы налога, ранее исчисленного с аванса.

При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных им за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенных договоров (подп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
К вознаграждению данное «освобождение» не относится. Таким образом, в налоговом учете у заказчика-агента возникают доходы исключительно в виде вознаграждения, которые он может уменьшить на произведенные им расходы (относящиеся к выполнению поручения), не возмещаемые принципалом.

Что касается порядка ведения заказчиком бухгалтерского учета, то он зависит от условий договора, заключенного между застройщиком и заказчиком. А именно от того, передана заказчику функция по ведению учета стоимости объекта строительства или нет. Рассмотрим оба варианта.

Если застройщик сам формирует стоимость строительства, в бухгалтерском учете заказчика поступления денежных средств, предназначенных для исполнения задания застройщика-принципала, доходами не признаются (п. 3 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н). То есть доходы заказчика состоят только из вознаграждения, полученного по агентскому договору.
Схема отражения операций, связанных с исполнением договора, будет выглядеть так:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
– получены денежные средства от застройщика на выполнение поручения, в том числе часть вознаграждения заказчика;
ДЕБЕТ 76
КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
– выделено вознаграждение заказчика-агента (из поступившей суммы);
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с суммы полученного аванса (в части вознаграждения);
ДЕБЕТ 20 (26) КРЕДИТ 02 (10, 60, 69, 70, 76…)
– учтены затраты заказчика на оказание услуг застройщику;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)
– выделен НДС со стоимости товаров, работ, услуг, приобретенных для собственного содержания заказчика;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 19
– принят к вычету НДС по расходам на собственное содержание;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с застройщиком»
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– отражена выручка от реализации услуг застройщику-принципалу (на основании акта сдачи-приемки);
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с реализации услуг застройщику;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные»
КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с застройщиком»
– зачтен аванс;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
– принят к вычету НДС, начисленный ранее с суммы поступившего аванса по вознаграждению заказчика;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 20 (26)
– списаны расходы по оказанию услуг заказчика.

Если в соответствии с условиями договора бухгалтерский учет затрат по строительству ведет заказчик-агент, то он передает эти затраты застройщику-принципалу по окончании строительства. При этом составляется сводная ведомость затрат по строительству, сводный счет-фактура, акт сдачи-приемки услуг заказчика, счет-фактура по услугам заказчика и извещение о передаче затрат на баланс застройщика.
Порядок отражения в учете заказчика операций в части выполнения посреднических (агентских) операций аналогичен, поэтому повторять его мы не будем. Приведем лишь проводки, связанные с формированием стоимости строящегося объекта (они должны быть включены заказчиком дополнительно в приведенную выше схему):
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
– отражена стоимость работ по строительству объекта, выполненных подрядчиками;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– выделен НДС, предъявленный подрядчиками;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 08
– переданы застройщику затраты по строительству;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 08
– передан застройщику НДС со стоимости строительства (на основании сводного счета-фактуры).
Кроме того, условиями договора может предусматриваться, что возникшая экономия (разница между средствами, полученными от застройщика-принципала, и фактическими затратами по строительству) полностью или частично остается в распоряжении заказчика-агента.
Следовательно, эту сумму заказчик должен будет включить в налоговые базы по НДС и налогу на прибыль, а в бухгалтерском учете отнести на увеличение доходов записями:
ДЕБЕТ 76
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– отражена сумма экономии, оставшаяся в распоряжении заказчика;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с суммы экономии.

Обращаем внимание на следующие важные моменты.
1. Если заказчик-агент совершает сделки с третьими лицам от своего имени и за счет принципала, первичные документы по таким сделкам должны находиться у заказчика, так как он приобретает права и становится обязанным. Если же заказчик-агент совершает сделки с третьими лицам от имени и за счет принципала, первичные документы по сделке должны находиться у принципала, так как по такой сделке права и обязанности возникают непосредственно у принципала (письмо Минфина России от 11 февраля 2009 г. № 03-03-09/19).
2. Заказчик не имеет права на вычет НДС со стоимости выполненных подрядчиками работ, а также материалов, оборудования, услуг, приобретенных для строительства. Предъявить эти суммы налога к вычету может инвестор, поэтому заказчик в период строительства собирает (накапливает) этот НДС, а затем передает застройщику на основании сводного счета-фактуры.
Свои услуги заказчик в сводный счет-фактуру не включает, а оформляет на них отдельные (обычные) счета-фактуры и регистрирует их в книге продаж в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 24 мая 2006 г. № 03-04-10/07).

В отличие от полного заказчика технический заказчик привлекается застройщиком лишь с целью осуществления контроля и надзора за строительством, соответственно все остальные функции застройщик выполняет самостоятельно.
Пределы полномочий технического заказчика (обычно инженерной организации) и порядок уведомления им застройщика о действиях подрядчика и недостатках, обнаруженных в процессе исполнения поручения, предусматриваются в договоре. Такой договор является договором об оказании услуг, и, следовательно, к нему должны применяться правила главы 39 «Возмездное оказание услуг» Гражданского кодекса РФ.
В этом варианте оформления взаимоотношений технический заказчик не ведет учета затрат по строительству, не получает средств на финансирование строительства. Ему перечисляется лишь вознаграждение за оказание предусмотренных договором услуг.
Доходы и расходы по деятельности технического заказчика отражаются им в бухгалтерском учете как доходы и расходы по обычным видам деятельности.
Вознаграждение, полученное от застройщика, облагается налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Статья напечатана в журнале "Учет в строительстве" №3, март 2011 г.